壹、前言

目前企業界使用的管理會計理論與技術，幾乎早在1925年便己逐漸形成，然而整個企業經營環境在這70幾年中己有明顯的變化，例如：由勞力密集的營運方式，轉變為技術密集或資本密集。而管理會計技術的改變也有著長足的進步，例如：成本會計的技術，由傳統的實際成本制，轉變為標準成本制，乃至於目前的作業制成本制度（Activity-Based Costing，以下簡稱ABC）。但管理會計與經營環境的結合仍有一段距離。以台灣企業界而言，中小企業的成本制度大多仍採用實際成本制，而中大型企業則較有可能採行分批或分步成本制或標準成本制；然而目前的經營環境，已逐漸地由傳統產業進化至國際化、資本密集、技術密集。在這樣的競爭環境下，如何更有效率的經營企業、降低經營成本、提昇競爭力等，的確是經營團隊最關注的焦點，但目前企業內所提供的成本會計資訊（或管理會計資訊），實已不符合當前企業於面臨各方面競爭壓力下的需求，舉凡是產品成本的計算、定價決策、成本規劃與控制乃至於管理決策等需求方面，上述的成本制度由於其制度上的缺失或流於形式，使得企業於面臨決策或競爭壓力下，採用錯誤、不正確或臆測的資訊來從事判斷，進而使得企業競爭條件喪失或導致決策錯誤。

 

由於國際市場的快速交流以及國際分工模式的生成，企業的國際化以及國際觀的擴展，已成為二十世紀末企業經營的重要課題，為期盼國際競爭優勢的鞏固以及適應企業管理的需求，勢必得將會計、成本等資訊與管理決策相結合，俾便企業於內、外部管理或決策時，更能反映出事實及問題。因此，引進國外的優良管理會計理論與技術並加以整合運用，的確能企業的經營管理及決策管理帶入一個較有附加價值之領域。

 

此外，在新製造環境下，由於昂貴自動化設備之引進（尤其是生產事業）及人工成本之提高，因而設備成本及人工成本於產品成本中所佔之比率亦相對地重要，然而若是採用了不恰當的產能觀念與數據，其所造成對產品成本分攤比率的影響非常大，亦即將設備及人力閒置產能（idle capacity）的成本分攤至完成的產品上，也就造成了成本資訊的扭曲。傳統上，企業多半是採用與工業工程有關之稼動（註：衡量方式為：[預算的開機時數－設備停機時數]÷預算的開機時數）分析來從事產能的管理，而缺乏有效地結合產能成本的產能管理制度，其結果導致多數的企業均忽略其重要性或是將無附加價值的產能成本（capacity cost）分攤於產品成本之中，造成企業於制定價格決策或選擇訂單決策時，引用了不恰當的資訊，並減低了企業之競爭力。

 

故企業之所以需要採行ABC，可歸納為以下幾個原因﹕

1.產業競爭激烈﹕產業競爭激烈，正所謂『失之毫釐，差之千里』，若成本計算不精確，不僅導致定價決策錯誤，亦可能逐步喪失競爭優勢。

2.成本扭曲問題日趨嚴重(交叉補貼)﹕通常傳統標準成本制定之過程當中，並未考慮大、小訂單間之差異，以及經濟製造量等因素，在現今特殊訂單及產品差異化的趨勢之下，倘若不妥善考慮訂單間之差異，則不可避免地產生交叉補貼之現象，久而久之就造成核心能力之喪失。

3.傳統成本會計無法提供攸關成本與管理之資訊﹕傳統成本會計所提供之財務報表，大多為管理階層所設計，無法適當地與作業層級主管、人員之管理需求相結合，則導致作業主管無法依據
財務報表分析作出適當之管理決策。

4.製造費用結構改變﹕如前所述，目前之製造環境，已由傳統之人力密集製造方式，逐漸步入自
動化之製造方式，製造費用結構亦有顯著之改變，不僅製造費用分攤方式應隨之改變，同時應
將產能成本之因素考慮在內，以便更精確的反映出管理所需求之資訊。

 

以下僅就一簡單範例說明傳統製造費用分攤方式可能帶來之謬誤﹕

第一年

製造費用$1,000

÷產量（或機器小時）200

單位成本$50

 

第二年

製造費用$1,000

÷產量（或機器小時）100

單位成本$100

 

 

 

貳、作業制成本制度的精神與內涵
一、作業制成本制度之發展

作業制成本制度（Activity-Based Costing System, 簡稱ABC system）觀念的發展可追溯為:

1.自1960年代初期，美國奇異公司為了能夠更有效率的管理日益增加的間接成本，於1963年組成了一個小組對公司的營運過程加以分析，其將營運過程劃分為作業（activity），並且以此探究成本發生的原因。

2.1970、1980年代初期，某企管顧問公司首次用ABC的觀念計算產品成本，並做為產品組合及產品價格策略之參考依據，藉以提昇產品成本資訊的品質（Johnson,1992，pp.27-29）。之後，許多學者相繼提出作業基礎的觀念，使作業制成本制度內容更加完備，並且引進企業界加以採用。
 

二、作業制成本制度之基本觀念
作業制成本制度是一套用來衡量產品成本、作業績效、耗用資源及成本標的的方法。其以生產產品或提供勞務所進行的作業（activity）為成本蒐集之中心點，將所耗用的資源歸屬到各作業上，再將作業成本依作業成本發生的原因（亦即成本動因，cost driver）歸屬至產品或勞務，也就是成本標的（cost object）。此種關係可以下圖簡單表達其基本概念：

 

資源 → 作業 → 成本標的

同時，作業制成本制度之基本精神可歸納如下﹕

1. 使用者付費原則：從資源耗用的角度來思考成本的發生與歸屬

2. 考慮作業流程與作業的觀點

3. 合理性考量成本動因，拋棄武斷性分攤成本

4. 附加價值考量

5. 結合營運團隊與管理團隊之溝通語言

 

三、作業制成本制度之作業層級

作業（activity）係指企業為達其營運目的，於企業內之特定團體或部門所進行之『重覆性』活動（王怡心，民國八十四年，pp.71）。作業是建立成本管理系統的基礎，因為作業是描述企業如何耗用時間和資源，以達成組織目標的方法，同時作業也是耗用資源以獲得產出的程序。因此作業的主要功能，即是將資源（原料、人工及技術）轉換成產出（產品）（Brimson, 1991. P.47）。但要注意的是：產出是作業的結果，而非作業的目標。

作業基礎成本制的主要特點之一，是將作業區分為數個層級（hierarchies）。Copper & Kaplan（1991）曾以製造業為例，將作業分為以下四個層級：

1.單位水準之作業（unit-level activities）：

針對每一單位產出，所需執行的作業。

2.批次水準之作業（product-level activities）：

針對每一批產品生產時，所需執行的作業。

3.支援產品之作業（product-sustaining activities）：

針對每一個別產品種類之生產，所需支援的作業活動。

4.廠務設施之作業（facility-sustaining activities）：

支援廠務一般性過程之作業。

將作業制成本制度之作業區分為四個層級後，可就前三個層級之作業，找尋與其變動有因果關係的分攤基礎，俾將成本分攤至產品中（Cooper, 1990, P.13）。

 

四、作業制成本制度設計時應注意之要點：

Cooper & Kaplan（1988）建議，新成本制度的設計，須注意三要點：

1. 重點放在昂貴資源上

2. 因產品種類或規格上的差異，皆會影響其消耗資源的不同

3. 成本分攤應考慮資源耗用的類型

 

五、ABC與傳統標準成本制度之比較﹕

茲以下表說明傳統標準成本制度與ABC於各項管理功能方面之優劣分析﹕

 

新舊制度對於管理貢獻之比較表

項目	標準成本制度	作業制成本管理制度
產品成本之正確性	產品成本正確性不高	產品成本正確性高
持續改善的考量	不具持續改善之動力	具備持續改善之動力
產能標準之設定	無法協助制定產能標準	可協助制定產能標準
產能差異	整合性差異分析資訊附加價值有限	個別作業產能差異資訊附加價值高
瓶頸部門之管理	未能有效發現瓶頸部門	可有效管理瓶頸部門
協助資本決策	資訊價值較低	資訊價值高
管理會計角色之扮演	未參與成本管理活動	積極參與成本管理活動
品質成本	無法提供	可提供品質成本
績效衡量指標	僅財務性衡量指標	財務性、非財務性指標均可提供，視設計而定

 


參、 作業制成本制度之設計與實施步驟

一、ABC之設計步驟﹕

Cooper 認為在設計作業制成本制度時，設計者必需以最低的成本來提供最多的效益（Cooper, 1988, pp.45）。設計者在以最低的成本與複雜度來達成制度的目的的同時，還需要使系統能提供適當詳細程度之恰當種類資訊（Turney, 1991, pp.261）。然而作業基礎成本制度的複雜度與所花費成本取決於管理者對制度的設立目標及公司本身的成本結構、產品多樣化等因素。

 

作業制成本制度的設計步驟可分為下列六個階段（Turney, 1991, pp.261-283）：

1. 確認作業（identifying activities）

2. 重組總分類帳（reconstructing the general ledger）

3. 建立作業中心（creating activity centers）

4. 定義資源動因（defining resource drivers）

5. 決定屬性（determining attributes）

6. 挑選作業動因（selecting activity drivers）

 

二、作業制成本制度之實施步驟：
公司在決定實施作業制成本制度後，Cooper（1990, pp.37-41）認為應發展一套結構性的實施計劃，以確保制度的成功。在這套實施計劃中，包括以下七個步驟：

1.作業制成本制度的討論會（Seminar on ABC）

2.制度設計的討論會（Design seminar）

3.制度之設計與資料之蒐集（Design and data gathering）

4.進度會議（Progress meetings）

5.執行的討論會（Executive seminar）

6.成果會議（Results meeting）

7.解釋會議（Interpretation meetings）

 

 

 

肆、作業制成本制度提供之效益

ABC之效益大致上可歸納為﹕

1. 產品成本計算之精確性大幅提高

2. 產能成本之管理

3. 定價決策資訊之提供

4. 產能管理相關資訊及瓶頸部門資訊之提供

5. 品質成本管理資訊之提供

6. 績效衡量資訊之提供（財務性與非財務性資訊）

7. 生命週期成本資訊之提供

8. 循環時間之管理資訊

9. 作業價值分析

10.流程改造活動資訊之提供